Του Χρήστου Α. Πλειώτα
Δικηγόρου
Την 19 – 10 – 2017 εκδικάστηκε ενώπιον του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίουποινική υπόθεση με κατηγορούμενο τον Ι.Π., ο οποίος κατηγορείτο ότι στην Σπάρτη κατά την διαχειριστική περίοδο από 01 – 01 – 2003 έως 31 – 12 – 2003 και 01 – 01 – 2005 έως 31 – 12 – 2005, ενώ διατηρούσε ατομική επιχείρηση με συγκεκριμένο αντικείμενο, εξέδωσε εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, η συνολική αξία των οποίων υπερέβαινε το ποσό των 150.000 ευρώ.
Ο ανωτέρω κατηγορούμενος κρίθηκε αθώος. Είναι η πρώτη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου που αθώωσε κατηγορούμενο για την συγκεκριμένη κατηγορία, κάνοντας δεκτό τον πρώτο εκ των τριών αυτοτελών του ισχυρισμών, όπως κατωτέρω εκτίθενται.
Η δίωξη είχε ασκηθεί σε βαθμό κακουργήματος, ως προέβλεπε ο τότε ισχύον Νόμος 2523/1997, βασιζόμενη εις την παράβαση των άρθρων 19 παρ. 1 β, 3, 4 και 21 αυτού. Πρωτοδίκως ο κατηγορούμενος είχε καταδικασθεί σε ποινή καθείρξεως έξι (6) ετών, απ’ το Μονομελές Εφετείο Κακουργημάτων Ναυπλίου.
Η καταδικαστική πρωτόδικη απόφαση σε βάρος του ανωτέρω, εκδόθηκε την 27/28 – 06 – 2013 δηλαδή πριν την ισχύ των Νόμων 4174/2013 (ο οποίος ισχύει από 26 – 07 – 2013) και του Ν 4337/2015 (ο οποίος ισχύει από 17 – 10 – 2015).
Εις το πλαίσιο της ανατεθειμένης εις εμέ και τον συνάδελφό μου Λυκούργο Σταύρου Μηνακάκη υπεράσπισης του ανωτέρω εντολέως μας – κατηγορουμένου, υποβάλλαμε εγγράφως και ανέπτυξα προφορικώς στο Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Ναυπλίου τους κάτωθι επακριβώς αυτοτελείς μας ισχυρισμούς:
«Ο Ι.Π. βρίσκεται ενώπιον του Δικαστηρίου Σας κατηγορούμενος, κατ’ έφεση, για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων τα έτη 2003 και 2005, κατ’ εξακολούθηση, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2523/1997, πράξη για την οποία πρωτοδίκως έχει καταδικαστεί σε ποινή καθείρξεως έξι (6) ετών με την υπ’ αριθμόν 215-216/2013 Απόφαση του Μονομελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου. Δεν αποδέχεται την εναντίον του κατηγορία αφού όλες οι αναφερόμενες συναλλαγές στο, από 9-5-2012, Κλητήριο Θέσπισμα και την ως άνω απόφαση είναι πραγματικές. Ανεξάρτητα όμως από αυτό, ο κατηγορούμενος προβάλλει τους κάτωθι αυτοτελείς ισχυρισμούς.
ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ
O Νόμος 4337/17.10.2015 «Μέτρα για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών Μεταρρυθμίσεων» (ΦΕΚ Α' 129/17/10/2015), στο άρθρο 8, υπό τον τίτλο, «Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές κυρώσεις», ορίζει ότι: «Τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α` του Ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο…», το οποίο περιλαμβάνει τα νέα άρθρα 66-71.
Με την ισχύ του νέου άρθρου 66 Ν 4174/2013 (άρθρο 8 Ν. 4337/2015) καταργήθηκαν – όπως σαφώς ορίζεται στο άρθρο 71§1 Ν. 4174/2013 – οι ρυθμίσεις περί αδικημάτων φοροδιαφυγής του Ν. 2523/1997 και συγκεκριμένα καταργήθηκαν ρητά τα άρθρα 17-21 τούτου, συνεπώς και το άρθρο 19 που αφορά την έκδοση και αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων.
Στην επόμενη παράγραφο του ιδίου άρθρο (71§2 Ν. 4174/2013) ορίζεται ότι: «Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του Ν. 2523/97 (άρθρα 17 έως 21) εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου (άρθρα 66-70)» (Ν. 4174/2013).
Ειδικότερα, το νέο άρθρο 66§5 Ν. 4174/2013 προβλέπει στο εδαφ. α αυτού, που αφορά την έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς το πρόσωπο, ότι οποίος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή του φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και εάν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 (του ιδίου άρθρου 66), οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνον για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμετέχοντος και στο εδαφ. γ του άρθρου 66 παρ. 5 Ν 4174/2013 προβλέπει ότι για την κάλυψη των ορίων των 75.000 ευρώ και των 200.000 ευρώ (περ. α και β του εδαφ. β), που αφορά ειδικά την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, δεν υπολογίζονται εικονικά ή πλαστά φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.
Συγκρίνοντας τις διατάξεις του νέου άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, όπως τροποποιηθέν ισχύει, με αυτές του Νόμου 2523/1997 (άρθρα 17,18 και 19), υπό το πρίσμα του άρθρου 2§1 ΠΚ, σύμφωνα με το οποίο: «αν από την τέλεση της πράξεως έως την αμετάκλητη εκδίκαση αυτής, ίσχυσαν δύο ή περισσότεροι νόμοι, εφαρμόζεται αυτός που περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις», οδηγούμαστε στο συμπέρασμα ότι οι διατάξεις του νέου άρθρου 66 είναι ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο, από αυτές του Νόμου 2523/1997 (ιδίως τα άρθρα 19 και 21) για τους εν συνεχεία λόγους. Κατ’ αρχάς μεταβάλλεται η νομοτυπική μορφή του αδικήματος με την αύξηση του ορίου για το αξιόποινο της πράξης, τόσο στην πλημμεληματική της μορφή όσο και στην κακουργηματική. Κυρίως όμως είναι ευμενέστερες γιατί πλέον η έκδοση ή αποδοχή εικονικών τιμολογίων τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή υποστήριξη της εν στενή εννοία φοροδιαφυγής (66§§1-4 Ν.4174/2013), συνιστά στοιχείο της αντικειμενικής ή/και της υποκειμενικής υπόστασης των αδικημάτων που ορίζονται στο άρθρο 66§1 περ. α και περ. β, καθώς και του αδικήματος που ορίζεται στο άρθρο 66§5 εδαφ. β και γ, ΑΛΛΩΣ συνιστά (αρνητικό) εξωτερικό όρο του αξιοποίνου, με την έννοια ότι ο νομοθέτης σαφώς ορίζει ότι η έκδοση ή αποδοχή πλαστών ή εικονικών (τόσο ως προς τα πρόσωπα όσο και ως προς την συναλλαγή) τιμολογίων θα καθίσταται αξιόποινη, μόνο εάν αυτά δεν χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή υποστήριξη του αδικήματος της φοροδιαφυγής, ΑΛΛΩΣ καθίσταται η συρροή μεταξύ των αδικημάτων της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά το πρόσωπο ή κατά τη συναλλαγή και των αδικημάτων της εν στενή εννοία φοροδιαφυγής (μη απόδοση φόρου εισοδήματος, φ.π.α. κλπ) από αληθινή σε φαινομένη.
Με βάση τα ανωτέρω ο κατηγορούμενος ζητά την αθώωσή του και προτείνει τους εν συνεχεία αυτοτελείς ισχυρισμούς:
ΠΡΩΤΟΣ ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΙΣΧΥΡΙΣΜΟΣ
Στο άρθρο 19§2 Ν. 2523/1997 προβλεπόταν ότι το έγκλημα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η νόθευσή τους, ήταν έγκλημα αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονταν και τιμωρούνταν με τις λοιπές διατάξεις του νόμου εκείνου. Στο ισχύον άρθρο 66 παρ. 5 Ν 4174/2013 (άρθρο 8 Ν 4337/015) η ανωτέρω διάταξη δεν επαναλήφθηκε, με αποτέλεσμα να χάνεται η αυτοτέλεια και το ανεξάρτητο του ανωτέρω εγκλήματος και ρητά ορίζεται, πλέον στο εδαφ. α αυτού, που αφορά την έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς το πρόσωπο, ότι οποίος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή του φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και εάν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 (του ιδίου άρθρου 66), οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνον για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμετέχοντος. Το αυτό ορίζεται και στο εδαφ. γ του άρθρου 66 παρ. 5 Ν 4174/2013 (άρθρο 8 Ν. 4337/015) που αφορά ειδικά την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, δηλαδή ότι για την κάλυψη των ορίων των 75.000 ευρώ και των 200.000 ευρώ (περ. α και β) του εδαφ. β, δεν υπολογίζονται εικονικά ή πλαστά φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.
Από τα αμέσως ανωτέρω προκύπτει ότι από τις 17-10-2015 και εφεξής (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν. 4337/2015) και εφεξής η πράξη της έκδοσης και αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, έχει γίνει υπό όρο ανέγκλητη. Δηλαδή η σχετική πράξη, όταν ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για τη τέλεση ή υποστήριξη άλλης φορολογικής εγκληματικής πράξης του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει, δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από άλλη εγκληματική φορολογική πράξη (αυτή του άρθρου 66 παρ. 1-4) η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης (ΑΠ 37/2017 – προσκομίζεται).
Το αν ο υπαίτιος θα τιμωρηθεί για την πράξη της φοροδιαφυγής (εν στενή εννοία) των παραγράφων 1-4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, όπως τροποποιηθείς ισχύει, είναι αδιάφορα για το Δικαστήριό Σας, αφού αφενός ο νομοθέτης δεν το θέτει ως προϋπόθεση, γι’ αυτό και χρησιμοποιεί το ρήμα «τιμωρείται» και όχι το ρήμα «έχει τιμωρηθεί» και αφετέρου, σε πρακτικό επίπεδο, μπορεί μεν το ποσό για το οποίο υπήρξε φοροδιαφυγή με τα συγκεκριμένα τιμολόγια να είναι κάτω του ορίου του αξιοποίνου, μολαταύτα δεν μπορεί να είναι βέβαιο ότι εν τέλει ο εκδώσας ή ο αποδέκτης
δεν θα τιμωρηθεί για το ποσό αυτό, καθώς είναι πάντα δυνατό το ποσό αυτό να αθροισθεί με άλλες οφειλές και εν τέλει το αθροιζόμενο ποσό να υπερβαίνει το όριο του αξιοποίνου ώστε τελικά το ωφελούμενο από τα πλαστά ή εικονικά τιμολόγια ποσό να αποτελέσει αντικείμενο ποινικής δίωξης στα πλαίσια της φοροδιαφυγής.
Συμπερασματικά λοιπόν ο νομοθέτης θεωρεί ότι η ποινική αξίωση της Πολιτείας ικανοποιείται τιμωρώντας μόνο την εν στενή εννοία φοροδιαφυγή, εφόσον βέβαια αυτή είναι αξιόποινη λόγω ποσού, με το δικαιοπολιτικό επιχείρημα ότι διαφορετική εκδοχή θα είχε ως αποτέλεσμα να επέρχεται διπλή τιμωρία για την ίδια ουσιαστικά παραβατική συμπεριφορά, ενώ εάν η ίδια η φοροδιαφυγή δεν είναι αξιόποινη, δεν τιμωρείται ούτως ή άλλως η έκδοση ή αποδοχή πλαστών ή εικονικών τιμολογίων που χρησιμοποιήθηκαν γι' αυτήν, καθώς θα ήταν εντελώς ανακόλουθο να τιμωρηθεί ο εκδώσας ή ο αποδέκτης για την επίτευξη ενός σκοπού (φοροδιαφυγή) την οποία ο ίδιος ο νομοθέτης δεν θεωρεί ότι αξίζει (λόγω ύψους ποσού) ποινικής προστασίας.
Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την με ημερομηνία θεώρησης …………………. ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ (σελ. 11§4) και τα ….. ένδικα φορολογικά στοιχεία καταχωρίσθηκαν στα βιβλία του λήπτη με σκοπό την αύξηση της αξίας των εισροών και κατά συνέπεια τη μείωση του Φ.Π.Α και του φόρου εισοδήματος που απέδωσε στο Δημόσιο, ενώ αποκρύφτηκαν από τον εκδότη με αποτέλεσμα να υποβάλλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α.
Κατόπιν αυτού, κανένα από τα ένδικα φορολογικά στοιχεία δεν μπορεί να υπολογισθεί για την κάλυψη του ορίου του άρθρου 66§1 εδαφ β περ. α του Ν. 4174/2013.
Διευκρινίζεται εδώ, ότι μολονότι η αξία των ένδικων τιμολογίων δεν αρκεί ούτε για την κάλυψη των ορίων της παραγράφου 3 εδαφ. α και β του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, αφού ο φόρος που αναλογεί στα συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία και αποκρύφτηκε δεν είναι ανώτερος των 100.000 Ευρώ ανά διαχειριστική χρήση, ούτε το προς απόδοση ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α) που δεν αποδόθηκε υπερβαίνει τις 50.000 ευρώ, αλλά ανέρχεται σε μόλις 12.150 ευρώ για τη διαχειριστική χρήση του 2003 και 22.662 Ευρώ για τη διαχειριστική χρήση του 2005, εντούτοις ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί αμετάκλητα για μη απόδοση ΦΠΑ (κατ’ εξακολούθηση), όχι μόνο επί των ένδικων φορολογικών στοιχείων αλλά επί του συνόλου της φερόμενης εικονικής δραστηριότητας του σε όλες τις διαχειριστικές χρήσεις στις οποίες ελέχθηκε, συνεπώς και στις ένδικες (2003 και 2005), όπως αυτό προκύπτει από την υπ’ αριθμόν …………………….. απόφαση του ΤΡΙΜΕΛΟΥΣ ΠΛΗΜΜΕΛΕΙΟΔΙΚΕΙΟΥ ΣΠΑΡΤΗΣ.
ΔΕΥΤΕΡΟΣ ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΙΣΧΥΡΙΣΜΟΣ
Στη συνολική αξία των εικονικών στοιχείων δεν πρέπει να υπολογίζεται ο ΦΠΑ. Τη θέση αυτή ακολουθεί και η νομολογία (ΣτΕ 1157/2014 - προσκομίζεται) αλλά και οι ελεγκτές της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων, όπως αυτό προκύπτει από την υπό κρίση, από ……………………. Έκθεση Ελέγχου (σελ 14), στην οποία δεν έχει γίνει άθροιση του Φ.Π.Α στη συνολική αξία των τιμολογίων.
Περαιτέρω, στο εδαφ. β της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, ορίζεται ότι η έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ. Η συγκεκριμένη ρύθμιση είναι ατελής και δημιουργεί ερμηνευτικό κενό, αφού δεν διευκρινίζεται ποιων εικονικών φορολογικών στοιχείων η αξία θα πρέπει να συνυπολογισθεί. Σε περιπτώσεις όπως η συγκεκριμένη, τα Δικαστήρια ανατρέχουν στους γενικούς κανόνες του δικαίου και ειδικότερα στην κάλυψη του κενού με αναλογική εφαρμογή παρεμφερούς διάταξης. Από τη γραμματική διατύπωση του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 και ειδικότερα από την ενιαία ρύθμιση σε ένα άρθρο όλων των φορολογικών αδικημάτων, τα οποία στο προϊσχύσαν δίκαιο (Ν. 2523/1997) ορίζονταν σε τρία διαφορετικά άρθρα (17,18,19), συνάγεται ότι ο νομοθέτης θέλησε να ισχύσουν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 66§3 του Ν. 4174/2013 προϋποθέσεις ποινικοποίησης των φορολογικών αδικημάτων της παραγράφου 1 του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 και στην παράγραφο 5 εδάφ. β του Ν. 4174/2013. Συγκεκριμένα, ο υπολογισμός της συνολικής αξίας των εικονικών φορολογικών στοιχείων θα προσδιορισθεί ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, κατ’ αναλογική εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013. Αυτό είναι μονόδρομος για το Δικαστήριο Σας προκειμένου να αντιμετωπίζει περιπτώσεις όπως η ένδικη, όπου ισχύουν τα εξής:
Ο κατηγορούμενος φέρεται να έχει εκδώσει εικονικά φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας 67.500 Ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2003, δηλαδή αξίας μικρότερης των 75.000 Ευρώ που θέτει ως προϋπόθεση το άρθρο 66§5 εδαφ. β περ. α και συνεπώς η πράξη του (έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή) δεν συνιστά ποινικό αδίκημα, ενώ αν συνυπολογισθεί, παρά τα ανωτέρω, ο Φ.Π.Α, τότε θα πρέπει να τιμωρηθεί σύμφωνα με το άρθρο 66§5 εδαφ. β περ. α, σε βαθμό πλημμελήματος.
Διευκρινίζεται εδώ, ότι το εδάφιο β (περ. α) του άρθρου 66 δεν αποτελεί επιβαρυντική περίπτωση του εδαφίου α του άρθρου 66, αλλά αυτοτελές αδίκημα, καθώς:
1)Όπως προκύπτει από την ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ του Ν. 4337/2015, στην παράγραφο 5 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, διαμορφώνονται δυο πλημμεληματικές και μια κακουργηματική μορφή του εγκλήματος, συνεπώς υπάρχει σαφής διάκριση του περιγραφόμενου, στο εδαφ. α, αδικήματος, με το περιγραφόμενο στο εδαφ. β αδικήματος της παραγράφου 5 του άρθρου 66.
2) Στο άρθρο 70§2 εδαφ. γ ορίζεται ότι: «Εκκρεμείς μηνυτήριες αναφορές για εγκλήματα που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο (συνεπώς και του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, για ποσά μικρότερα από τα οριζόμενα στο άρθρο 66) δεν εισάγονται για συζήτηση και οι σχετικές δικογραφίες τίθενται στο αρχείο με πράξη του αρμοδίου εισαγγελέα».
3) Προκύπτει από τον ρητά περιγραφόμενο ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων των εδαφίων στ και ζ της παραγράφου 5 του άρθρου 66. Ειδικότερα, στην αντικειμενική υπόσταση της εκδόσεως ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς το πρόσωπο (66§5 εδαφ. α). υπάγονται οι περιπτώσεις που αφορούν «συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται». Αντίθετα, στην αντικειμενική υπόσταση της εκδόσεως ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή (66§5 εδαφ. β) υπάγεται μόνο η περίπτωση που το φορολογικό στοιχείο «εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής». Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι προϋπόθεση υπαγωγής στο αδίκημα του εδαφίου β είναι η ύπαρξη δύο υπαρκτών (φυσικά και φορολογικά) προσώπων ως εκδότη και λήπτη των φορολογικών στοιχείων, τα οποία να έχουν γνώση της συναλλαγής, ενώ προϋπόθεση για την υπαγωγή στο αδίκημα του εδαφίου α είναι τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα του εκδότη ή του λήπτη να μην υφίσταται είτε ως οντότητα είτε φορολογικά ή να αγνοεί την εικονικότητα.
4) Το εδάφιο γ της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 ορίζει ότι: «Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος» και την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, όπου ορίζεται ότι: 1)Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη». Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι το αδίκημα της εικονικής ως προς τη συναλλαγή έκδοσης ή λήψης φορολογικών στοιχείων (66§ εδαφ. β) όταν συντρέχει με το αδίκημα της εν στενή εννοία φοροδιαφυγής της παραγράφου 1α του άρθρου 66, απορροφάται από αυτό και συνεπώς δεν αποτελεί επιβαρυντική περίπτωση του αδικήματος του εδαφίου α.
5) Την υπ’ αριθμόν 1157/2014 Απόφαση του ΣΤΕ, στην οποία γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ του αδικήματος της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο με αυτό της εικονικότητας ως προς τη συναλλαγή.
6) Τέλος, ο (αρνητικός) εξωτερικός όρος του αξιοποίνου, αν τελικά χαρακτηριστεί ως τέτοιος από το δικαστήριό Σας, αναφέρεται τόσο στο δεύτερο τμήμα του εδαφίου α του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 ως προς το αδίκημα της έκδοσης ή/και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς το πρόσωπο όσο και στο εδάφιο γ΄ αυτού για τα αδικήματα του εδαφίου β΄, δηλαδή την έκδοση ή/και αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την ανύπαρκτη συναλλαγή.
Σε ότι αφορά τη διαχειριστική χρήση του 2005, ο κατηγορούμενος φέρεται να έχει εκδώσει εικονικά φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας 120.520 Ευρώ, δηλαδή αξίας μικρότερης των 200.000 Ευρώ που θέτει ως προϋπόθεση το άρθρο 66§5 εδαφ. β περ. β, για την τέλεση της πράξης σε βαθμό κακουργήματος και συνεπώς θα έπρεπε να δικαστεί για την πράξη αυτή σύμφωνα με το άρθρο 66§5 εδαφ. β περ. α, σε βαθμό πλημμελήματος.
Όμως, όπως προκύπτει από την ………………….. απόφαση του ΤΡΙΜΕΛΟΥΣ ΠΛΗΜΜΕΛΕΙΟΔΙΚΕΙΟΥ ΣΠΑΡΤΗΣ, στη χρήση του 2005, ο μη αποδιδόμενος Φ.Π.Α ξεπερνά τις 50.000 Ευρώ, συνεπώς ως προς τη χρήση αυτή υπάρχει τελεσμένο αδίκημα μη απόδοσης φόρου εισοδήματος για το οποίο και θα έπρεπε να τιμωρηθεί σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66§§2-3 του Ν. 4174/2013, αν δεν είχε τιμωρηθεί ήδη με το άρθρο 18 του Ν. 2523/1997.
ΤΡΙΤΟΣ ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΙΣΧΥΡΙΣΜΟΣ
Αν, παρά τα ανωτέρω το Δικαστήριό Σας κρίνει ότι πρέπει να συνυπολογιστούν τόσο οι διαχειριστικές χρήσεις όσο και ο Φ.Π.Α, τότε η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων ανέρχεται μεν σε 222.832 Ευρώ, πλην όμως το αδίκημα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κατ’ εξακολούθηση αφού δεν υφίστατο από το 2003 έως τέλος 2005 η ενότητα δόλου μεταξύ των μερικότερων πράξεων που του αποδίδονται, την οποία προϋποθέτει το άρθρο 98 ΠΚ ώστε να θεωρηθεί ότι οι μερικότερες πράξεις συνδέονται μεταξύ τους με ταυτότητα της προς εκτέλεση αυτών απόφασης, απ’ την στιγμή που μεταξύ των χρήσεων 2003 και 2005, μεσολαβεί η χρήση του 2004 κατά την οποία δεν πρόεβην σε καμία συναλλαγή, είτε πραγματική είτε ελεγχόμενη ως εικονική, με τον Κ. Γ., η χρονική δε απόσταση μεταξύ των δύο χρήσεων είναι μεγάλη και αποδομεί την έννοια της ενότητας του δόλου που προϋποθέτει το κατ’ εξακολούθηση έγκλημα, γι’ αυτό και θα πρέπει να καταδικαστεί για μια πράξη».
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Ναυπλίου με σύμφωνη εισαγγελική πρόταση έκανε δεκτό τον πρώτο Αυτοτελή Ισχυρισμό του κατηγορουμένου και δέχθηκε πράγματι ότι από 17 – 10 – 2015και εφ’ εξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, έχει γίνει υπό όρο ανέγκλητη. Δηλαδή η σχετική πράξη όταν ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης φορολογικής ποινικά κολάσιμης πράξης του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 Ν 4174/2013 όπως ισχύει δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική πράξη, η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης. Η ρύθμιση δε αυτή είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο απ’ την ρύθμιση του άρθρου 19 παρ. 1 Β΄ Ν 2523/1997 όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 40 παρ. 1 Ν 3220/2004 και παρ. 2 Ν 3943/2011.
Από την στιγμή δε που απεδείχθη ότι τα ίδια εικονικά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν από τον κατηγορούμενο και για την τέλεση της πράξης του άρθρου 18 παρ. 1 Ν 2523/97 με της απατηλής μη απόδοσης ΦΠΑ, για την οποία αυτός καταδικάστηκε αμετακλήτως, θα πρέπει να κηρυχθεί αθώος για την έκδοση των εν λόγω εικονικών φορολογικών στοιχείων.
Η υπεράσπιση του κατηγορουμένου προς υποστήριξη του γενομένου δεκτού πρώτου αυτοτελούς ισχυρισμού της, προσκόμισε στο Δικαστήριο την υπ’ αρ. 37/2017 απόφαση του 6ου Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου, η οποία δημοσιεύθηκε την 17 – 01 – 2017 και θεωρείται απόφαση σταθμός για την επίλυση του συγκεκριμένου ζητήματος, το οποίο είχε δημιουργήσει μείζον θέμα έως σήμερα, στο πλαίσιο εκδίκασης παρομοίων υποθέσεων, με τα δικαστήρια της ουσίας να μην δέχονται την υφιστάμενη φαινομενική συρροή μεταξύ των δύο ανωτέρω παραβάσεων, αλλά την ύπαρξη πραγματικής συρροής.
Ο υπογράφων, οφείλει στο σημείο αυτό να υπομνήσει ότι το Τριμελές Πλημ/κειο Σπάρτης ήδη από τις 10 – 03 – 2016 υπό την Προεδρία του εξέχοντος νομικού και τότε Προέδρου Πρωτοδικών Σπάρτης Δημητρίου Μακρή, είχε αθωώσει πρωτοδίκως τον ίδιο κατηγορούμενο, καθώς και άλλους κατηγορούμενους, για την ίδια παράβαση της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ακολουθώντας κατά τι διαφορετικό σκεπτικό απ’ αυτό που υιοθέτησε και η υπ’ αρ. 37/2017 απόφαση του 6ου ποινικού τμήματος του Αρείου Πάγου.
Σημειώνω επίσης ότι κατόπιν εφέσεως του Εισαγγελέως Πρωτοδικών Σπάρτης, κατά των κατά πλειοψηφία αθωωτικών αποφάσεων του Τριμελούς Πλημ/κειου Σπάρτης, ανετράπησαν αυτές στο Τριμελές Εφετείο Πλημ/των Ναυπλίου και οι ίδιοι οι κατηγορούμενοι καταδικάστηκαν για το ανωτέρω ποινικό αδίκημα παρά το γεγονός ότι ήταν σε ισχύ οι νόμοι 4174/2013 και 4337/2015.
Η υπεράσπισή τους είχε υποβάλει τους ίδιους Αυτοτελείς Ισχυρισμούς που έγιναν δεκτοί την 19 – 10 – 2017.
Τότε (2016) δεν είχε εκδοθεί η υπ’ αρ. 37/2017 απόφαση του Αρείου Πάγου που έλυσε το θέμα υπέρ της φαινομενικής συρροής πλην όμως ο συντάκτης του παρόντος, δικαιούται ως μάχιμος Δικηγόρος επί 30ετία σχεδόν έως σήμερα, να εκφράσει την θέση ότι τα δικαστήρια της ουσίας θα πρέπει – όπως σε αρκετές περιπτώσεις έγκριτοι Δικαστικοί Λειτουργοί πράττουν – να έχουν το θάρρος να πρωτοπορούν και ερμηνεύουν ορθά τον Νόμο, χωρίς να αναμένουν να κριθεί το κάθε κρίσιμο από Νομικής πλευράς ζήτημα, πρώτα από το ανώτατο ακυρωτικό Δικαστήριο της χώρας. Διότι μέχρι να συμβεί αυτό καταδικάζονται άδικα «αθώοι» πολίτες.
